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La posición de la OCDE en la fiscalidad de la economía digital

Recientemente la OCDE ha hecho pública una comunicación o “policy note” seguida de un documento sobre los retos fiscales derivados de la digitalización de la economía, documento respecto del que la OCDE ha abierto una consulta pública para recoger las observaciones de los sectores sociales y económicos afectados o interesados en el desarrollo de este proceso en el marco del Inclusive Framework on BEPS. Tal vez, cuando dentro de unos años se analice la evolución de la fiscalidad internacional post BEPS, este documento de la OCDE y el paso que supone aparezcan revestidos de una enorme importancia. De momento, la posición de la OCDE coincide con criterios como los expuestos recientemente por Joseph Stiglitz defendiendo la necesidad de abrir un debate sobre la propia idoneidad del sistema actual de precios de transferencia [i].

Aunque la OCDE no adopta una postura concluyente, la importancia del documento reside en la amplitud de las alternativas que la OCDE maneja. El documento no sólo asume que la digitalización de la economía exige un cambio profundo de las reglas por las que se ha regido la fiscalidad internacional, en particular el concepto de establecimiento permanente y la atribución de rentas al mismo, sino que la OCDE admite que esta transformación puede requerir también un replanteamiento radical del sistema de precios de transferencia, postergando los sistemas transaccionales en favor de sistemas de distribución del beneficio -al menos del beneficio residual- con la posibilidad de acudir a fórmulas de reparto del beneficio global o de dicho beneficio residual de un grupo multinacional. Por otra parte, podría pensarse que la OCDE se aleja del intento de hallar una solución técnicamente solvente para centrarse en la búsqueda de un consenso entre los grandes Estados. Y en algún caso parece limitarse a acusar recibo de las reformas asumidas por estos Estados proponiendo como soluciones globales las propuestas en el Reino Unido o las ya recogidas en la reciente reforma fiscal de los Estados Unidos en 2017.

La OCDE divide la digitalización de la economía en dos documentos

El documento de la OCDE se divide en realidad en dos partes o “pilares” del debate que se propone. El llamado Pilar I aborda las consecuencias de la digitalización de la economía, asumiendo que tales efectos conducen a una modificación sustancial tanto de las reglas relativas al punto de conexión o nexus de las rentas empresariales como de los criterios seguidos para la atribución consiguiente de las rentas a un establecimiento permanente. Sin embargo, el documento incluye una segunda parte ajena ya a la económica digital pero no menos decisiva. Este segundo Pilar asume la idea de una tributación mínima global de los grupos multinacionales proponiendo normas que siguen la estela de las ya recogidas en la reforma fiscal norteamericana.

Volviendo al primer Pilar del documento, la OCDE selecciona tres posibles soluciones para abordar las consecuencias fiscales de la digitalización de la economía. La OCDE asume que cualquiera de ellas supone un cambio significativo de las reglas por las que se ha regido la fiscalidad internacional desde hace un siglo. En particular, estas propuestas suponen en todo caso un cambio de la noción de establecimiento permanente y de las reglas de atribución de rentas al mismo, abriendo aquel a la existencia de un punto de conexión en la fuente sin presencia física alguna. Tales propuestas en síntesis suponen lo siguiente:

  • User participación proposal”. Esta primera propuesta se inspira en soluciones europeas y descansa en una atribución de beneficios que atiende al valor creado por los propios usuarios en ciertos modelos de negocio digitales. Lo peculiar de la propuesta radica en su reducido ámbito, ya que pretende limitar el cambio a los negocios que consisten en redes sociales, el empleo de motores de búsqueda o plataformas de venta on line. El beneficio derivado de esa participación de los usuarios en estos concretos modelos de negocio se determinaría mediante la distribución del beneficio residual, la cual podría descansar en fórmulas objetivas.
  • Marketing intangible proposal”. Sin duda esta opción es la que puede traer consigo consecuencias de mayor alcance. En síntesis, la propuesta, que podría respaldar Estados Unidos, supone un ajuste en favor de la jurisdicción de mercado o destino que procedería no sólo en el caso de modelos de negocio digitales sino en muchos otros casos en los que estos intangibles comerciales, como las propias marcas de negocio, se considerarían creados en cierta medida por el propio mercado en el que se utilizan, incluso (o particularmente) en aquellos casos en los que existan en la jurisdicción de mercado distribuidores de bajo riesgo que contribuyan, en alguna medida, a la creación de ciertos intangibles. De nuevo, el beneficio residual que no corresponda con las funciones rutinarias sería el atribuible a las diferentes jurisdicciones de mercado, debiendo ser luego repartido entre ellas según una fórmula preestablecida. Por supuesto, este ajuste no alcanzaría tampoco al beneficio atribuible a los intangibles tecnológicos, que seguiría correspondiendo a la jurisdicción donde se desarrolle esa tecnología.
  • Significant economic presence”. Por último, el documento de la OCDE alude como tercera propuesta a esta presencia económica como establecimiento permanente derivado de una modificación del régimen previsto en el artículo 5 del MCOCDE. Sin embargo, la OCDE no se detiene ahora en la explicación de esta propuesta, si bien reconoce que de acuerdo con el informe de la acción 1 de BEPS aquélla puede descansar en retenciones o withholding taxes que aseguren la recaudación del impuesto.

La OCDE reconoce las dificultades inherentes a cualquiera de estas propuestas y sus efectos en el ya conflictivo terreno de los precios de transferencia. Pero, aparte de confiar en las soluciones técnicas correspondientes, la OCDE sigue confiando en el establecimiento de un sistema eficaz de solución alternativa de los conflictos que surjan.

La segunda parte ajena a lo digital pero igualmente decisiva

Como decíamos, el documento de la OCDE tiene una segunda parte ajena a la economía digital pues el Pilar II recoge propuestas para evitar supuestos de evasión fiscal de los grupos multinacionales, patrocinando en definitiva una tributación mínima en la línea, y así se reconoce, de las soluciones ya recogidas en la legislación de los Estados Unidos. En este terreno se sugieren dos fórmulas. En primer lugar, se propone una nueva forma de transparencia fiscal internacional respecto de las rentas de sucursales o filiales cuando tales rentas no hayan soportado una tributación efectiva suficiente en el Estado de la fuente, en línea con el sistema GILTI nacido en la reforma fiscal norteamericana. En segundo lugar, se sugiere rechazar la deducción o los beneficios previstos en un Convenio de Doble Imposición en el caso de ciertos pagos que puedan considerarse una erosión de las bases imponibles domésticas en línea, de nuevo, con el llamado BEAT o Base Erosión Anti Abuse Tax, cuando tales pagos den lugar a una renta que no soporte una tributación efectiva suficiente como ingreso en otra jurisdicción. Por supuesto, de nuevo la OCDE entiende que estas normas exigirían la modificación del MCOCDE.

En conclusión, nos hallamos ante un documento de suma importancia que amplía el ámbito de la discusión sobre el futuro de la fiscalidad internacional. Deberemos pues estar atentos a la evolución de estas propuestas y al debate que se genere en torno a las mismas.

[i] Stiglitz, J.; “How Can We Tax Footloose Multinationals”, Proyect Syndicate, 13 de febrero de 2019.

Repensando el procedimiento de inspección en la era de la digitalización

La Ley General Tributaria española (LGT) conserva actualmente una regulación de las llamadas actuaciones y procedimiento de inspección, que responde a la tradición legal y administrativa de la Inspección de los Tributos pero que por ello mismo ofrece pocos cambios respecto de la regulación que tal procedimiento ha tenido desde hace largo tiempo. Frente a los procedimientos de gestión, que han evolucionado profundamente, y los de recaudación, que conservando sus esquemas básicos han visto transformada la organización administrativa y las facultades de estos órganos, la inspección tributaria mantiene una regulación basada en la existencia de un procedimiento único centrado en la comprobación a posteriori de acuerdo con técnicas esencialmente de auditoría contable y documental.

Por supuesto, cambios ha habido. Se han creado dos órganos hoy cruciales como son la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional. En esta línea, hemos asistido a una internacionalización en general de las actuaciones con una incorporación a la LGT del régimen de la asistencia mutua. Las actuaciones inspectoras han adquirido en muchos casos un sesgo más investigador como ponen de manifiesto los casos de inicio de las actuaciones con la entrada y registro del domicilio de una entidad. Sin embargo, en muchas ocasiones estos cambios carecen precisamente de una regulación suficiente y en otros han de convivir con la matriz básica de un procedimiento de comprobación e investigación único y diferente de la comprobación gestora, realizado a posteriori para auditar varios tributos y periodos de manera completa o alcance general.

En esta situación tal vez ha llegado el momento de un replanteamiento de las bases legales del procedimiento de inspección o, al menos, de empezar a pensar acerca de esta posibilidad. Una reforma de este tipo resultará compleja y delicada aunque en cierta medida se vea forzada por la propia evolución de la realidad social, económica e internacional. En todo caso, sólo pretendemos esbozar algunas ideas adentrándonos un poco en algunos ámbitos donde, pensamos, esa reforma podría al menos plantearse.

En primer lugar, habría que valorar la propia esencia del sistema actual basado en la doble distinción entre un procedimiento de inspección y una diversidad de procedimientos de gestión, todos ellos en cualquier caso investidos de la condición de procedimientos de comprobación. La diversidad de procedimientos de gestión puede resultar artificiosa y da lugar a una conflictividad excesiva acerca de  la idoneidad del procedimiento elegido en cada caso por el órgano actuante de la Administración. La propia separación entre procedimientos de gestión y de inspección, para reservar a éste la comprobación de la contabilidad, responde a una respetable tradición organizativa de la Administración del Estado, pero resulta también incierta en sus límites, da lugar a continuos problemas de idoneidad de las actuaciones de los órganos de gestión y no atiende a criterios más actuales según el tipo y el tamaño del contribuyente y las necesidades de las diferentes Administraciones tributarias. Por lo tanto, cabría plantear la existencia de un procedimiento de comprobación único con diferentes modalidades en cuanto al alcance de las actuaciones, atendiendo a la organización de cada Administración, el tipo de contribuyente y el tributo obtener de comprobación.

En segundo lugar, cualquier regulación de las actuaciones inspectoras debería abordar dos aspectos hoy carentes de una base legal suficiente y precisa: las actuaciones de pura investigación de la Administración tributaria y el enlace entre las actuaciones inspectoras y el llamado cumplimiento cooperativo u otras fórmulas importadas de experiencias comparadas o internacionales. A ello habría que añadir la necesidad de regular el procedimiento clásico de inspección como lo que en realidad es, es decir como un procedimiento de auditoría informática que se proyecta sobre una información contable contenida en equipos de tratamiento de información.

En cuanto a las facultades de pura investigación de la Inspección de los Tributos, ésta lleva ya a cabo actuaciones de esta naturaleza y es lógico que lo haga. Lo que falta es una adecuada regulación de estas facultades teniendo en cuenta los derechos de los contribuyentes. Tal regulación debería abordar diferentes cuestiones tales como las facultades de obtención de información, indagación o vigilancia respecto de un contribuyente concreto antes del inicio propiamente de un procedimiento de inspección. Igualmente, la entrada y registro de un domicilio no puede continuar descansando en la mera existencia de un precepto legal que prevé la autorización judicial de esa entrada cuando es necesaria para ejecutar un acto administrativo que en realidad aquí no existe. Debería regularse cuándo proceden esas actuaciones de investigación, cómo deben realizarse y el control posterior a su desarrollo, teniendo en cuenta la doctrina del TEDH. Además, el Derecho tributario debe recoger las consecuencias del régimen de protección de datos en un mundo en el que el tratamiento de los datos no sólo afecta a las bases de la fiscalidad internacional sino también a aquéllas que han regido los límites de las actuaciones de los poderes públicos que supongan una intromisión o afecten a la vida privada. Finalmente, deberán abordarse las especialidades de la Administración aduanera y su engarce con la Agencia Tributaria en su conjunto.

Más urgente es sentar las bases de un funcionamiento de la Administración tributaria que refleje adecuadamente la idea del cumplimiento cooperativo. El procedimiento de inspección responde a un modelo de comprobación completa a posteriori de acuerdo con un plan de control tributario y un sistema de selección de contribuyentes y deberíamos migrar hacia otro modelo de relación permanente con comunicaciones frecuentes entre la Administración y las empresas significativas en el cual las actuaciones inspectoras serán esporádicas, parciales y basadas en una evaluación de los riesgos fiscales. Esta transición exige que las empresas actúen desde la transparencia, que la Administración asuma la necesidad de dar respuesta a las consultas de las empresas y hacerlo con claridad, objetividad y respeto a la confianza legítima creada y, sobre todo, supone que dejemos de evaluar el buen funcionamiento de la Administración con el único criterio del supuesto fraude descubierto y situado en la deuda liquidada en actas de inspección. Sin duda, este modelo requerirá también actuaciones inspectoras completas en ocasiones y, por supuesto, la clasificación de los contribuyentes puede plantear problemas de objetividad, transparencia, igualdad y hasta de competencia en el mercado.

Los cambios anteriores deben asumir que la evolución previsible de cualquier organización en los próximos años estará presidida por la internacionalización y la digitalización. En cuanto a la primera, ya hemos asistido a la creciente importancia de las actuaciones relacionadas con la comprobación de grupos transnacionales o de precios de transferencia, así como al incremento extraordinario de los datos objeto de intercambio internacional de información. Figuras casi desconocidas hace no muchos años proliferan en la actualidad, como sucede con los procedimientos amistosos, cuya importancia sólo puede aumentar si hacemos caso a las predicciones de la OCDE. No solo las inspecciones simultáneas con otra Administración y el intercambio de información con ésta serán cada día más frecuentes sino que asistiremos a una normalización de las relaciones informales entre funcionarios de diferentes Administraciones todo lo cual exigiría criterios claros, un cambio de formación y mentalidad y una incorporación de las propias empresas al cambio.

Por último, esa digitalización de la economía y de las organizaciones se reflejará en un procedimiento de inspección en el que será esencial el acceso a sistemas de almacenamiento digital de información, fundamentalmente contable, de forma que deberemos regular con más precisión cómo se accede a esos sistemas, qué información se obtiene, cómo y hasta cuándo se conserva y en qué condiciones se examina con intervención del contribuyente o de sus representantes y asesores. Si queremos iniciarnos en las exigencias legales que esta evolución comporta podemos leer la Sentencia del TEDH de 14 de marzo de 2013, en el caso Bernh Larsen Holding and others v. Norway, en la que se exponen las bases en las que habría de descansar un procedimiento de inspección sustentado sobre ese acceso a información almacenada digitalmente.