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La posición de la OCDE en la fiscalidad de la economía digital

Recientemente la OCDE ha hecho pública una comunicación o “policy note” seguida de un documento sobre los retos fiscales derivados de la digitalización de la economía, documento respecto del que la OCDE ha abierto una consulta pública para recoger las observaciones de los sectores sociales y económicos afectados o interesados en el desarrollo de este proceso en el marco del Inclusive Framework on BEPS. Tal vez, cuando dentro de unos años se analice la evolución de la fiscalidad internacional post BEPS, este documento de la OCDE y el paso que supone aparezcan revestidos de una enorme importancia. De momento, la posición de la OCDE coincide con criterios como los expuestos recientemente por Joseph Stiglitz defendiendo la necesidad de abrir un debate sobre la propia idoneidad del sistema actual de precios de transferencia [i].

Aunque la OCDE no adopta una postura concluyente, la importancia del documento reside en la amplitud de las alternativas que la OCDE maneja. El documento no sólo asume que la digitalización de la economía exige un cambio profundo de las reglas por las que se ha regido la fiscalidad internacional, en particular el concepto de establecimiento permanente y la atribución de rentas al mismo, sino que la OCDE admite que esta transformación puede requerir también un replanteamiento radical del sistema de precios de transferencia, postergando los sistemas transaccionales en favor de sistemas de distribución del beneficio -al menos del beneficio residual- con la posibilidad de acudir a fórmulas de reparto del beneficio global o de dicho beneficio residual de un grupo multinacional. Por otra parte, podría pensarse que la OCDE se aleja del intento de hallar una solución técnicamente solvente para centrarse en la búsqueda de un consenso entre los grandes Estados. Y en algún caso parece limitarse a acusar recibo de las reformas asumidas por estos Estados proponiendo como soluciones globales las propuestas en el Reino Unido o las ya recogidas en la reciente reforma fiscal de los Estados Unidos en 2017.

La OCDE divide la digitalización de la economía en dos documentos

El documento de la OCDE se divide en realidad en dos partes o “pilares” del debate que se propone. El llamado Pilar I aborda las consecuencias de la digitalización de la economía, asumiendo que tales efectos conducen a una modificación sustancial tanto de las reglas relativas al punto de conexión o nexus de las rentas empresariales como de los criterios seguidos para la atribución consiguiente de las rentas a un establecimiento permanente. Sin embargo, el documento incluye una segunda parte ajena ya a la económica digital pero no menos decisiva. Este segundo Pilar asume la idea de una tributación mínima global de los grupos multinacionales proponiendo normas que siguen la estela de las ya recogidas en la reforma fiscal norteamericana.

Volviendo al primer Pilar del documento, la OCDE selecciona tres posibles soluciones para abordar las consecuencias fiscales de la digitalización de la economía. La OCDE asume que cualquiera de ellas supone un cambio significativo de las reglas por las que se ha regido la fiscalidad internacional desde hace un siglo. En particular, estas propuestas suponen en todo caso un cambio de la noción de establecimiento permanente y de las reglas de atribución de rentas al mismo, abriendo aquel a la existencia de un punto de conexión en la fuente sin presencia física alguna. Tales propuestas en síntesis suponen lo siguiente:

  • User participación proposal”. Esta primera propuesta se inspira en soluciones europeas y descansa en una atribución de beneficios que atiende al valor creado por los propios usuarios en ciertos modelos de negocio digitales. Lo peculiar de la propuesta radica en su reducido ámbito, ya que pretende limitar el cambio a los negocios que consisten en redes sociales, el empleo de motores de búsqueda o plataformas de venta on line. El beneficio derivado de esa participación de los usuarios en estos concretos modelos de negocio se determinaría mediante la distribución del beneficio residual, la cual podría descansar en fórmulas objetivas.
  • Marketing intangible proposal”. Sin duda esta opción es la que puede traer consigo consecuencias de mayor alcance. En síntesis, la propuesta, que podría respaldar Estados Unidos, supone un ajuste en favor de la jurisdicción de mercado o destino que procedería no sólo en el caso de modelos de negocio digitales sino en muchos otros casos en los que estos intangibles comerciales, como las propias marcas de negocio, se considerarían creados en cierta medida por el propio mercado en el que se utilizan, incluso (o particularmente) en aquellos casos en los que existan en la jurisdicción de mercado distribuidores de bajo riesgo que contribuyan, en alguna medida, a la creación de ciertos intangibles. De nuevo, el beneficio residual que no corresponda con las funciones rutinarias sería el atribuible a las diferentes jurisdicciones de mercado, debiendo ser luego repartido entre ellas según una fórmula preestablecida. Por supuesto, este ajuste no alcanzaría tampoco al beneficio atribuible a los intangibles tecnológicos, que seguiría correspondiendo a la jurisdicción donde se desarrolle esa tecnología.
  • Significant economic presence”. Por último, el documento de la OCDE alude como tercera propuesta a esta presencia económica como establecimiento permanente derivado de una modificación del régimen previsto en el artículo 5 del MCOCDE. Sin embargo, la OCDE no se detiene ahora en la explicación de esta propuesta, si bien reconoce que de acuerdo con el informe de la acción 1 de BEPS aquélla puede descansar en retenciones o withholding taxes que aseguren la recaudación del impuesto.

La OCDE reconoce las dificultades inherentes a cualquiera de estas propuestas y sus efectos en el ya conflictivo terreno de los precios de transferencia. Pero, aparte de confiar en las soluciones técnicas correspondientes, la OCDE sigue confiando en el establecimiento de un sistema eficaz de solución alternativa de los conflictos que surjan.

La segunda parte ajena a lo digital pero igualmente decisiva

Como decíamos, el documento de la OCDE tiene una segunda parte ajena a la economía digital pues el Pilar II recoge propuestas para evitar supuestos de evasión fiscal de los grupos multinacionales, patrocinando en definitiva una tributación mínima en la línea, y así se reconoce, de las soluciones ya recogidas en la legislación de los Estados Unidos. En este terreno se sugieren dos fórmulas. En primer lugar, se propone una nueva forma de transparencia fiscal internacional respecto de las rentas de sucursales o filiales cuando tales rentas no hayan soportado una tributación efectiva suficiente en el Estado de la fuente, en línea con el sistema GILTI nacido en la reforma fiscal norteamericana. En segundo lugar, se sugiere rechazar la deducción o los beneficios previstos en un Convenio de Doble Imposición en el caso de ciertos pagos que puedan considerarse una erosión de las bases imponibles domésticas en línea, de nuevo, con el llamado BEAT o Base Erosión Anti Abuse Tax, cuando tales pagos den lugar a una renta que no soporte una tributación efectiva suficiente como ingreso en otra jurisdicción. Por supuesto, de nuevo la OCDE entiende que estas normas exigirían la modificación del MCOCDE.

En conclusión, nos hallamos ante un documento de suma importancia que amplía el ámbito de la discusión sobre el futuro de la fiscalidad internacional. Deberemos pues estar atentos a la evolución de estas propuestas y al debate que se genere en torno a las mismas.

[i] Stiglitz, J.; “How Can We Tax Footloose Multinationals”, Proyect Syndicate, 13 de febrero de 2019.

Dinero publico

¿Existe el dinero público?

Hace años hizo fortuna la afirmación, atribuida a una alta autoridad política, de que “el dinero público no es de nadie”. No se sabe con certeza si la cita es real y se produjo en esos términos, o si es apócrifa. El caso es que se vuelve con frecuencia sobre ella para criticar el planteamiento subyacente a una afirmación de ese tipo (la plena discrecionalidad de las autoridades que han de gestionarlo).

En contraste, se suele contraponer la idea de que el dinero público es de todos, y por tanto de su uso hay que rendir cuentas a todos, con las necesarias transparencia y diligencia. Recuerdo, de mi experiencia de gestión pública, que en ocasiones, cuando ponía reparos a un gasto cuya autorización se me proponía, mis interlocutores insistían en dos puntos: el primero, que el gasto de que se trataba era legal, esto es venía permitido por la ley, frente a lo cual les indicaba que no cuestionaba la legalidad (en caso contrario no habría ni que comentar el asunto) sino la oportunidad o la procedencia.

Esto es que el gasto aparte de resultar conforme a la ley tenía que tener una justificación, tenía que resultar procedente o adecuado. Entonces venía el segundo punto: ¿es que el dinero es tuyo? O lo que es lo mismo: que no se trata de tu dinero. La respuesta era fácil: claro que es mío, y de todos los ciudadanos, razón por la cual queda no solo excluida la arbitrariedad sino también muy severamente limitada la discrecionalidad en su uso.

Ahora quiero llevar la reflexión un poco más allá. La consideración del dinero público como res nullius no merece ya más que comentarios jocosos, y la idea de que los fondos públicos pertenecen a todos y han de ser objeto de un uso cuidadoso y de un severo control puede considerarse sólidamente asentada. Pero creo que hay que ir más allá y poner en cuestión el propio concepto de “dinero público”.

¿Existe el dinero público?

Para decirlo pronto y claro: no creo que exista el dinero público. Lo que existe es una gestión pública del dinero, que es cosa muy distinta. Todo el dinero es privado y proviene de los individuos y de las entidades que crean riqueza. Todavía en ocasiones se oye argumentar, en situaciones de crisis económica, que el dinero lo fabrica una máquina y que basta por tanto, ante crisis de liquidez, por ejemplo, fabricar más.

Un sindicalista francés consiguió cierta notoriedad hace algunos años defendiendo abiertamente que había que acabar con la crisis económica, y que si para ello hacía falta más dinero pues se imprimía más y asunto concluido. Pero la ortodoxia económica y fiscal, mal que bien, sigue funcionando y evitando derivas que conducen directamente a la ruina, como hemos visto en tantos casos.

Los responsables políticos no tienen una máquina para crear dinero; el dinero lo crea la sociedad, a través del desarrollo de las actividades económicas creadoras de riqueza. Una parte de la riqueza o del dinero creado por la sociedad se detrae de los ciudadanos y de las empresas (por medio de los mecanismos fiscales correspondientes) y se pone a disposición de los poderes públicos, a los que se les encomienda su gestión para asegurar los servicios que resultan necesarios para la vida en sociedad (incluyendo, con mayor o menor intensidad, un propósito redistributivo de la riqueza).

Gestión pública del dinero, que no dinero público

La cuestión no es baladí y las consecuencias prácticas de una u otra visión del tema pueden ser muy importantes. Pensemos, por ejemplo, en la Seguridad Social. En esencia, y perdón por la simplificación, la Seguridad Social consiste en el establecimiento por los poderes públicos de un conjunto de prestaciones que se aseguran a los ciudadanos que puedan verse en situación de necesidad. La pérdida de rentas, sobre todo, provisional (desempleo, incapacidad temporal) o definitiva (jubilación) se afronta mediante la garantía, a través de un sistema público, de prestaciones sustitutorias. Prestaciones, y sistema, que se financian por medio de las aportaciones de empresarios y trabajadores (a veces, como en el caso de los riesgos profesionales, accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, solo de los empresarios).

Esas aportaciones, obligatorias, son detraídas por los mecanismos correspondientes y puestas a disposición de las entidades gestoras del sistema. Con mucha frecuencia se habla (incluso por los organismos interventores y por el Tribunal de Cuentas) de fondos públicos o de fondos de la Seguridad Social, olvidando que son fondos que provienen de empresas y trabajadores y cuya gestión se encomienda, para el cumplimiento de los fines públicos establecidos, a la Seguridad Social. El matiz puede ser decisivo, como vamos a ver.

La colaboración voluntaria de las empresas en la gestión de la Seguridad Social

Piénsese en la colaboración voluntaria de las empresas en la gestión de la Seguridad Social. La normativa legal prevé que, para determinadas contingencias, como es el caso de los riesgos profesionales, las empresas que cumplan determinados requisitos pueden asumir por sí mismas el aseguramiento, de tal forma que se hacen responsables directamente de las prestaciones, a cambio de lo cual vienen eximidas de realizar las cotizaciones correspondientes. La lógica del sistema sería que la empresa asume el pago de las prestaciones (incluso directamente, con sus propios fondos, si se da una situación de  insuficiencia de las cotizaciones retenidas).A cambio de lo cual deja de cotizar por las mismas (si bien no retiene el 100% de las cotizaciones correspondientes, sino solo el 69%, siendo el 31% restante de necesaria aportación a la Seguridad Social para “el sostenimiento de los servicios comunes” y de “contribución a los demás gastos generales y a las exigencias de la solidaridad nacional”), y se beneficia de la eficiencia de la gestión.

Gestión eficiente frente a gestión ineficiente

Si esta es ineficiente o por cualquier causa las prestaciones superan el importe de las cotizaciones retenidas, la empresa debe hacer frente con sus propios fondos a dichas prestaciones, que en todo caso han de quedar aseguradas. Si la gestión es eficiente y la empresa (que ya ha aportado un 31%, no se olvide, a la Seguridad Social para sostenimiento de servicios comunes y gastos generales) obtiene ahorros una vez cubiertas todas las prestaciones (y alimentado el fondo de estabilización que viene exigido), debe poder beneficiarse de dicho ahorro.

Quienes piensan que el dinero manejado por las empresas autoaseguradoras es dinero de la Seguridad Social, que esta pone a su disposición para que colaboren en la gestión de los riesgos profesionales, sostendrán que los excedentes que puedan generarse son de la Seguridad Social. Si se sostiene que los fondos no son originariamente, por así decirlo, de la Seguridad Social sino que se le confía la gestión de los mismos, una vez aportados por las empresas, para el cumplimiento de los fines públicos establecidos, podrán aceptar que si parte de esos fondos aportados por las empresas no se aporta, asumiendo ellas la responsabilidad por las prestaciones (total, ya que han de quedar garantizadas sean o no suficientes los fondos retenidos), los posibles excedentes que se produzcan como consecuencia de la eficiencia en la gestión, deben ser atribuidos a esas mismas empresas (que ya han aportado un 31% de las cotizaciones correspondientes a las prestaciones cuya gestión se asume, a la Seguridad Social y que han de constituir una reserva de estabilización).

Este es un debate al que asistiremos más pronto o más tarde, y que depende, en última instancia, de si aceptamos que el dinero es público o defendemos que solo hay una gestión pública del dinero (siempre privado y no público).

Repensando el procedimiento de inspección en la era de la digitalización

La Ley General Tributaria española (LGT) conserva actualmente una regulación de las llamadas actuaciones y procedimiento de inspección, que responde a la tradición legal y administrativa de la Inspección de los Tributos pero que por ello mismo ofrece pocos cambios respecto de la regulación que tal procedimiento ha tenido desde hace largo tiempo. Frente a los procedimientos de gestión, que han evolucionado profundamente, y los de recaudación, que conservando sus esquemas básicos han visto transformada la organización administrativa y las facultades de estos órganos, la inspección tributaria mantiene una regulación basada en la existencia de un procedimiento único centrado en la comprobación a posteriori de acuerdo con técnicas esencialmente de auditoría contable y documental.

Por supuesto, cambios ha habido. Se han creado dos órganos hoy cruciales como son la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional. En esta línea, hemos asistido a una internacionalización en general de las actuaciones con una incorporación a la LGT del régimen de la asistencia mutua. Las actuaciones inspectoras han adquirido en muchos casos un sesgo más investigador como ponen de manifiesto los casos de inicio de las actuaciones con la entrada y registro del domicilio de una entidad. Sin embargo, en muchas ocasiones estos cambios carecen precisamente de una regulación suficiente y en otros han de convivir con la matriz básica de un procedimiento de comprobación e investigación único y diferente de la comprobación gestora, realizado a posteriori para auditar varios tributos y periodos de manera completa o alcance general.

En esta situación tal vez ha llegado el momento de un replanteamiento de las bases legales del procedimiento de inspección o, al menos, de empezar a pensar acerca de esta posibilidad. Una reforma de este tipo resultará compleja y delicada aunque en cierta medida se vea forzada por la propia evolución de la realidad social, económica e internacional. En todo caso, sólo pretendemos esbozar algunas ideas adentrándonos un poco en algunos ámbitos donde, pensamos, esa reforma podría al menos plantearse.

En primer lugar, habría que valorar la propia esencia del sistema actual basado en la doble distinción entre un procedimiento de inspección y una diversidad de procedimientos de gestión, todos ellos en cualquier caso investidos de la condición de procedimientos de comprobación. La diversidad de procedimientos de gestión puede resultar artificiosa y da lugar a una conflictividad excesiva acerca de  la idoneidad del procedimiento elegido en cada caso por el órgano actuante de la Administración. La propia separación entre procedimientos de gestión y de inspección, para reservar a éste la comprobación de la contabilidad, responde a una respetable tradición organizativa de la Administración del Estado, pero resulta también incierta en sus límites, da lugar a continuos problemas de idoneidad de las actuaciones de los órganos de gestión y no atiende a criterios más actuales según el tipo y el tamaño del contribuyente y las necesidades de las diferentes Administraciones tributarias. Por lo tanto, cabría plantear la existencia de un procedimiento de comprobación único con diferentes modalidades en cuanto al alcance de las actuaciones, atendiendo a la organización de cada Administración, el tipo de contribuyente y el tributo obtener de comprobación.

En segundo lugar, cualquier regulación de las actuaciones inspectoras debería abordar dos aspectos hoy carentes de una base legal suficiente y precisa: las actuaciones de pura investigación de la Administración tributaria y el enlace entre las actuaciones inspectoras y el llamado cumplimiento cooperativo u otras fórmulas importadas de experiencias comparadas o internacionales. A ello habría que añadir la necesidad de regular el procedimiento clásico de inspección como lo que en realidad es, es decir como un procedimiento de auditoría informática que se proyecta sobre una información contable contenida en equipos de tratamiento de información.

En cuanto a las facultades de pura investigación de la Inspección de los Tributos, ésta lleva ya a cabo actuaciones de esta naturaleza y es lógico que lo haga. Lo que falta es una adecuada regulación de estas facultades teniendo en cuenta los derechos de los contribuyentes. Tal regulación debería abordar diferentes cuestiones tales como las facultades de obtención de información, indagación o vigilancia respecto de un contribuyente concreto antes del inicio propiamente de un procedimiento de inspección. Igualmente, la entrada y registro de un domicilio no puede continuar descansando en la mera existencia de un precepto legal que prevé la autorización judicial de esa entrada cuando es necesaria para ejecutar un acto administrativo que en realidad aquí no existe. Debería regularse cuándo proceden esas actuaciones de investigación, cómo deben realizarse y el control posterior a su desarrollo, teniendo en cuenta la doctrina del TEDH. Además, el Derecho tributario debe recoger las consecuencias del régimen de protección de datos en un mundo en el que el tratamiento de los datos no sólo afecta a las bases de la fiscalidad internacional sino también a aquéllas que han regido los límites de las actuaciones de los poderes públicos que supongan una intromisión o afecten a la vida privada. Finalmente, deberán abordarse las especialidades de la Administración aduanera y su engarce con la Agencia Tributaria en su conjunto.

Más urgente es sentar las bases de un funcionamiento de la Administración tributaria que refleje adecuadamente la idea del cumplimiento cooperativo. El procedimiento de inspección responde a un modelo de comprobación completa a posteriori de acuerdo con un plan de control tributario y un sistema de selección de contribuyentes y deberíamos migrar hacia otro modelo de relación permanente con comunicaciones frecuentes entre la Administración y las empresas significativas en el cual las actuaciones inspectoras serán esporádicas, parciales y basadas en una evaluación de los riesgos fiscales. Esta transición exige que las empresas actúen desde la transparencia, que la Administración asuma la necesidad de dar respuesta a las consultas de las empresas y hacerlo con claridad, objetividad y respeto a la confianza legítima creada y, sobre todo, supone que dejemos de evaluar el buen funcionamiento de la Administración con el único criterio del supuesto fraude descubierto y situado en la deuda liquidada en actas de inspección. Sin duda, este modelo requerirá también actuaciones inspectoras completas en ocasiones y, por supuesto, la clasificación de los contribuyentes puede plantear problemas de objetividad, transparencia, igualdad y hasta de competencia en el mercado.

Los cambios anteriores deben asumir que la evolución previsible de cualquier organización en los próximos años estará presidida por la internacionalización y la digitalización. En cuanto a la primera, ya hemos asistido a la creciente importancia de las actuaciones relacionadas con la comprobación de grupos transnacionales o de precios de transferencia, así como al incremento extraordinario de los datos objeto de intercambio internacional de información. Figuras casi desconocidas hace no muchos años proliferan en la actualidad, como sucede con los procedimientos amistosos, cuya importancia sólo puede aumentar si hacemos caso a las predicciones de la OCDE. No solo las inspecciones simultáneas con otra Administración y el intercambio de información con ésta serán cada día más frecuentes sino que asistiremos a una normalización de las relaciones informales entre funcionarios de diferentes Administraciones todo lo cual exigiría criterios claros, un cambio de formación y mentalidad y una incorporación de las propias empresas al cambio.

Por último, esa digitalización de la economía y de las organizaciones se reflejará en un procedimiento de inspección en el que será esencial el acceso a sistemas de almacenamiento digital de información, fundamentalmente contable, de forma que deberemos regular con más precisión cómo se accede a esos sistemas, qué información se obtiene, cómo y hasta cuándo se conserva y en qué condiciones se examina con intervención del contribuyente o de sus representantes y asesores. Si queremos iniciarnos en las exigencias legales que esta evolución comporta podemos leer la Sentencia del TEDH de 14 de marzo de 2013, en el caso Bernh Larsen Holding and others v. Norway, en la que se exponen las bases en las que habría de descansar un procedimiento de inspección sustentado sobre ese acceso a información almacenada digitalmente.

Félix Plaza participa en la Jornada de Derecho Deportivo organizada por Lawyerpress y el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid

El director del Centro de Estudios Garrigues asistió como ponente a la jornada sobre Derecho Deportivo que se celebró en el salón de actos del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid con motivo de la presentación del libro “Derecho Deportivo. Una radiografía en sus aspectos más cruciales”.

El volumen, prologado por José María Alonso, decano del Ilustre Colegio Abogados de Madrid, recoge 25 artículos de los principales despachos y profesionales del Derecho Deportivo, entre los que se incluye el artículo de Félix Plaza, socio de Garrigues, “Los derechos de traspaso y la tributación por la adquisición de jugadores a clubes extranjeros, una cuestión controvertida”.

Durante la jornada, que contó con la participación de los principales juristas especializados en esta área del derecho, se celebraron diversas mesas redondas como la titulada “La fiscalidad en el deporte, en la picota” en la que participó Félix Plaza, director MBA in Sports Business & Law y del Programa Executive en Gestión Deportiva SBA Sport Business Administration.

La nueva obligación de comunicación de los intermediarios fiscales

La Unión Europea ha aprobado finalmente y tras una tramitación especialmente rápida la Directiva por la que se obliga a los llamados intermediarios fiscales a suministrar determinada información sobre operaciones transnacionales con trascendencia fiscal. Nos referimos a la Directiva 2018/822, de 25 de mayo de 2018 (DOUE de 5 de junio), que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.

1.- Antecedentes de la Directiva

Algunos países habían ensayado fórmulas de comunicación de transacciones que podrían suponer una planificación fiscal agresiva. Fue el caso de Estados Unidos con su sistema de “tax shelter disclosure” o del Reino Unido con el llamado DOTAS o “disclosure of tax avoidance schemes”. Estas experiencias se  extendieron a otros países e inspiraron  la Acción 12 del proyecto BEPS, sobre las “mandatory disclosure rules”. En el informe final correspondiente, la OCDE invitaba al uso de estas fórmulas de comunicación de información, en relación con los “promotores” de esquemas estándar identificados mediante “hallmarks” o características listadas. La comunicación tendría la doble finalidad de proporcionar información inmediata a las Administraciones y de disuadir de la oferta de esquemas de planificación fiscal abusiva.

Recogiendo estas ideas del proyecto BEPS, la Comisión europea presentó una Propuesta de directiva el 21 de junio de 2017 y, tras el acuerdo político del ECOFIN de 13 de marzo de 2018, se llega al texto de la Directiva 2018/822 que presenta notables diferencias respecto del texto de la propuesta inicial especialmente a la hora de ampliar el ámbito subjetivo de la propia obligación de comunicación. La Directica supone una modificación de la Directiva 2011/16, sobre intercambio automático de información entre los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad y de ahí la denominación de aquélla como DAC6.

2.- Contenido de la Directiva.

El contenido de la Directiva puede resumirse fácilmente. Los llamados intermediarios fiscales deberán comunicar a su Administración tributaria determinada información sobre los mecanismos transfronterizos en los que intervengan, cuando tales mecanismos reúnan alguna de las características entre las listadas en la propia Directiva. Luego,  los Estados miembros intercambiarán esa información automáticamente y así conocerán pronto planificaciones abusivas o con riesgo de serlo.

La información ha de referirse a un mecanismo transfronterizo (“dispositifs” o “arrangements” en las versiones en lengua francesa o inglesa). Los mecanismos puramente domésticos, que no afectan a otro Estado, no están sujetos a un deber de comunicación, aunque un Estado miembro puede incluir unilateralmente tales operaciones en el ámbito de la comunicación obligatoria.

El concepto “mecanismo” no se define. Hay que entender que se trata de cualquier negocio u operación o conjunto de negocios. Y ese mecanismo estará sujeto a comunicación obligatoria cuando reúna alguna de las características o señas distintivas del nuevo Anexo IV en la Directiva 2011/16.  Estos “hallmarks” o señas distintivas parecen responder a diferentes objetivos. Las dos primeras de las cinco categorías de señas distintivas afectan a típicos esquemas de planificación fiscal estándar en los que suele mediar un propósito fiscal combinado con una retribución a la parte del promotor y una cláusula de confidencialidad. La tercera de las categorías apunta a mecanismos que conducen a una no imposición aprovechando ciertos regímenes fiscales incluida la ausencia de impuesto sobre sociedades en otro Estado o la aplicación por éste de un tipo cero “o casi cero”. La cuarta categoría trata de disuadir esquemas que afecten al intercambio internacional de información y la titularidad real. Y la última categoría pueda ser la más controvertida al referirse a cuestiones de precios de transferencia incluyendo mecanismos ligados a la transmisión de intangibles difíciles de valorar y a ciertas reorganizaciones entre sociedades del mismo grupo con transferencia de funciones, riesgos o activos, si el resultado de explotación (EBIT) anual previsto, durante los tres años posteriores, del ordenante o los ordenantes es inferior al 50 por 100 del EBIT anual previsto de no haberse realizado la transferencia.

Son los intermediarios de un Estado miembro, y no en principio los contribuyentes, los obligados a declarar. Y la Directiva recoge una noción muy amplia de intermediario. Lo es cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución. Pero también cualquier persona que sabe o cabe suponer que sabe que presta, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo. Cuando intervengan varios intermediarios, todos deben comunicar salvo prueba de que la misma información ya ha sido comunicada por otro de aquellos. El contribuyente interesado es el obligado a comunicar únicamente cuando no hay ningún intermediario pues el mecanismo se ha gestado y ejecutado en el seno de la empresa o cuando todos los intermediarios han quedado dispensados de esta obligación por las normas nacionales sobre secreto profesional.

La información a comunicar parece ceñirse a la identificación de las operaciones, sus características y el valor de las mismas.

3.- Conclusiones

Nos hallamos ante una Directiva trascendente en la corriente de revisión de las prácticas de planificación fiscal, pero que adolece de una imprecisión de partida pues mezcla la información, la prevención y la lucha contra el fraude fiscal sin aclarar los límites entre estas categorías y renunciando a cualquier intento de que el sistema que establece sirva para proporcionar mayor seguridad jurídica. A contrario, se advierte que la comunicación de esta información no sirve para obtener un grado de confianza previa sobre la validez que la Administración tributaria otorga a estos mecanismos. De esta manera, la Directiva puede tener una implantación confusa en los distintos Estados y curiosamente podría ayudar a la competencia fiscal entre éstos y suponer un obstáculo en el funcionamiento del mercado interior al dejar aparte los mecanismos puramente domésticos.

En el caso de España, la trasposición de la Directiva reavivará sin duda dos viejos problemas nunca resueltos: la noción de asesor fiscal y cuál es el sentido y el ámbito de su secreto profesional. Por otro parte, al diferenciar en cierto modo la llamada planificación fiscal afectará a la propia organización interna de la profesión.

La difícil deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la remuneración de los consejeros ejecutivos de sociedades mercantiles

Desde que el Tribunal Supremo patrocinó la llamada “teoría del vínculo” mediante la denominada “sentencia Huarte” (STS, Sala 4ª – de lo Social- de 29 de septiembre de 1988) y, en particular, desde las sentencias posteriores que matizaron y confirmaron esta primera decisión (SSTS Sala 4ª, de 3 de junio de 1991 y 27 de enero de 1992), en nuestro sistema jurídico se entiende que el vínculo mercantil —que une a los consejeros ejecutivos que desarrollan a la vez funciones de alta dirección— absorbe al vínculo laboral que el alto directivo pudiera haber formalizado con la misma empresa. Así, a partir de ese momento los tribunales del orden social se manifestaron incompetentes para entender de las controversias planteadas por los administradores ejecutivos, pese a que formalmente hubieran sido contratados como altos directivos.

Con fundamento en dicha doctrina jurisprudencial, la Sala 3ª -de lo Contencioso-Administrativo- del Tribunal Supremo, en sus denominadas “Sentencias Mahou”, de 13 de noviembre de 2008 (números 7.057/2008 y 7.068/2008), fijó el criterio de no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las remuneraciones de los administradores de las sociedades que no cumplieran los requisitos establecidos por la normativa mercantil, tales como la obligatoriedad, la fijación en los estatutos del carácter retribuido del cargo y el sistema concreto de retribución indicando su cuantía.

Con posterioridad, las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 21 de febrero de 2013, 26 de septiembre de 2013, y 5 de febrero de 2015, entre otras, confirmaron este criterio considerando que a falta de previsión estatutaria, la retribución percibida por un administrador es una liberalidad y por ende, no procede su deducibilidad fiscal.

Dicho criterio reiterado del Tribunal Supremo ha sido plenamente asumido por la Administración Tributaria y por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Como muestra de ello, se recoge a continuación el criterio seguido por el TEAC, entre otras, en dos de sus Resoluciones:

TEAC 06-02-2014 (Unificación de criterio):

En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.

TEAC 05-07-2016:

Cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador.

No obstante lo hasta aquí expuesto, tanto la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modificó la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, como la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, introdujeron modificaciones relevantes en esta cuestión con efectos 1 de enero de 2015, que la doctrina interpretó que flexibilizaban los requisitos exigidos hasta el momento.

De un lado, el nuevo artículo 249 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) señala lo siguiente:

“3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.

4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.

El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.”

Por otra parte, el artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)………………………..

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.”

Como resultado de las dos reformas (mercantil y fiscal) tanto por parte de la doctrina de forma mayoritaria, como por la Dirección General de los Registros y del Notariado en su Resolución de fecha 17 de junio de 2016, se ha interpretado que a partir de 1 de enero de 2015, cuando el órgano de administración adoptara la forma de consejo, la conformidad a Derecho de la retribución de aquellos consejeros que ejercieran funciones ejecutivas no requería su constancia en estatutos cuando existiera el contrato a que se refiere el artículo 249 de la LSC.

En consecuencia también se ha interpretado que, en el ámbito tributario, la existencia de dicho contrato resultaría suficiente para que las retribuciones del Consejero Delegado tuvieran la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, puesto que no se consideraban como liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, y ya que con el referido contrato tales retribuciones no podían constituir gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En esta situación de aparente estabilidad acaba de irrumpir la recientísima Sentencia de la Sala 1ª –de lo Civil- del TS de 26 de febrero de 2018 (pendiente de publicar), que señala que la reserva estatutaria establecida en el artículo 217 de la LSC, esto es la necesidad de que la existencia y sistema de remuneración conste en estatutos, afecta tanto a los administradores sin funciones ejecutivas como a los administradores ejecutivos.

Una primera conclusión de esta resolución del TS (probablemente, apresurada) podría suponer que la existencia de retribución para los administradores ejecutivos (p.ej. consejeros delegados) y su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades requiere no solo la firma y aprobación del contrato que exige el artículo 249 de la LSC, sino asimismo cumplir las previsiones del artículo 217 de dicho texto legal, lo que hace necesario que los estatutos contengan el sistema de remuneración de las funciones ejecutivas (aunque no necesariamente su cuantía) y que el importe de dichas remuneraciones por funciones ejecutivas se encuentre incluido dentro del importe máximo anual de remuneración de los administradores establecido por la Junta General.

Sin embargo, parece más prudente suponer que este asunto, de trayectoria tan dilatada, no está agotado definitivamente, y que cualquier decisión al respecto requiere un análisis individualizado de las circunstancias concretas respecto a los servicios que en realidad presta el consejero ejecutivo y al tipo de sociedad en que desempeña su función (p.ej. sociedad no cotizada como era el caso enjuiciado en la reciente Sentencia del TS, o sociedad cotizada en la que ha de existir una la política de retribuciones que podría amparar estas situaciones).