Sobre el origen intelectual de blockchain (I). Los precursores remotos

En mi anterior aportación a este blog aludí a ciertos obstáculos intelectuales con los que podemos tropezar los juristas a la hora de enfrentarnos al concepto de smart contract y al fenómeno blockchain en general, siendo el primero de ellos un déficit de formación tecnológica. Precisamente, una de las peculiaridades de esta tecnología, de cuyas múltiples aplicaciones y potencial disruptivo habla todo el mundo, es que presenta un considerable umbral intelectual de acceso: es algo que cuesta explicar y comprender.

En este post y en el siguiente voy a intentar aportar un poco de perspectiva sobre el asunto, lo que quizá pueda ayudar a discernir la señal –lo significativo- de todo el ruido mediático que ahora mismo está provocando tantas interferencias.

En concreto, en el par de posts que he previsto voy a hacer referencia a algunos personajes cuyas aportaciones intelectuales han sido importantes en el camino que ha llevado tanto a las criptomonedas como a blockchain. Al respecto, distinguiré uno precursores remotos y unos precursores próximos.

Como precursor remoto podría aludir al filósofo alemán Leibniz, que a finales del siglo XVII, además de fabricar una calculadora universal mecánica, concibió la idea de una máquina que almacenaba y manejaba información codificada en código digital binario. Pero me voy a centrar en dos personajes más cercanos, que vienen siendo considerados como los padres fundadores de la informática: el británico Alan Turing y el húngaro nacionalizado estadounidense John von Neumann. ¿Y por qué los traigo a colación? Pues no sólo porque en los años treinta y cuarenta del pasado siglo sentaron las bases intelectuales, de naturaleza lógico-matemática, que dieron lugar al desarrollo de la informática y con ella del universo digital en que ahora habitamos, sino porque, además, algunas de sus ideas y visiones anticiparon gran parte de la transformación que justo ahora estamos viviendo.

Alan Turing es conocido en nuestros días por el gran público sobre todo por una película reciente (The Imitation Game -“Descifrando enigma”, en España-, del año 2014) dedicada a su actividad durante la Segunda Guerra Mundial en el servicio de inteligencia de la Marina británica, donde contribuyó a descifrar los códigos de la célebre máquina de encriptación Enigma que empleaban en sus comunicaciones la armada y el ejército alemán. Esto ya nos resulta interesante por su relación con el tema de la criptografía. Pero, sobre todo, quiero hacer referencia al trabajo que le hizo célebre, publicado en el año 1936 en la prestigiosa revista Proceedings of the London Mathematical Society: “Sobre los números computables, con una aplicación al Entscheidungsproblem”.

El Entscheidungsproblem o problema de la decidibilidad es una ardua cuestión lógico-matemática que tuvo ocupados a algunos lógicos y filósofos a principios del siglo XX desde que el matemático alemán David Hilbert la plantease en un escrito programático del año 1900 como uno de los retos pendientes para la centuria que entonces comenzaba: ¿es posible que la matemática dé una respuesta de tipo demostrativo a todos los problemas que ella misma plantea? O dicho de otra forma, ¿es posible la axiomatización plena de la matemática para reconstruirla como un sistema completo y autoconsistente? Hilbert, adalid de lo que se conoce como formalismo lógico, pensaba que sí, y Russell y Whitehead creyeron haberlo logrado con su obra Principia Mathematica. Sin embargo, un ensimismado profesor de lógica austriaco llamado Kurt Gödel demostró que no era posible en un difícil y revolucionario artículo publicado en el año 1931, donde formuló lo que se conoce como el teorema de incompletitud de Gödel.

En la estela de Gödel, en el citado trabajo Turing –como una simple estrategia discursiva en relación con el problema de los límites de la computabilidad- concibió la primera máquina –que sería conocida como la “máquina universal de Turing” y que por entonces era sólo una construcción teórica- de “programa almacenado”, es decir, dotada de una memoria que no sólo conservaría datos, sino también el propio programa para el manejo o cómputo de esos datos, una máquina que sería reprogramable y capaz de computar todo lo computable (es decir, lo que hoy entendemos por un ordenador). Tampoco puedo dejar de mencionar su temprano interés por la inteligencia artificial, hasta el punto de que hoy se sigue empleando el llamado “test de Turing” para evaluar la mayor o menor inteligencia de un dispositivo.

Pues bien, cuando en el año 2014 ese niño prodigio ruso-canadiense llamado Vitalik Buterin, con tan solo 19 años, pone en marcha esa blockchain de segunda generación llamada Ethereum, nos va a decir que se trata de una blockchain que utiliza un lenguaje de programación Turing-completo, y que aspira a convertirse en la máquina universal de programación, the World Computer. Esto supone precisamente llevar la idea originaria de Turing a una nueva dimensión: no se trata de crear una máquina individual reprogramable de objeto de cómputo universal, sino de la existencia de una red tendencialmente universal de ordenadores que no sólo registran de forma simultánea esos mensajes sencillos que son las transacciones de bitcoins, sino que en ellos se puede ejecutar a la vez cualquier operación que sea programable, conservándose todos los pasos del proceso y su resultado en un registro distribuido, transparente, no manipulable y de acceso universal. O dicho de otra forma, no sólo universalidad en cuanto al objeto programable –como la máquina virtual de Turing y nuestros actuales ordenadores-, sino también universalidad en cuanto a los agentes o dispositivos que operan, ya que el programa se ejecuta y su resultado se registra simultáneamente por una infinidad de ordenadores repartidos por todo el mundo.

En cuanto a John von Neumann, se trata de uno de los grandes genios científicos del siglo XX, de un nivel comparable al de un Einstein. En lo que concierne a nuestro tema, von Neumann fue el creador de la estructura lógica de una de las primeras computadoras digitales electrónicas de alta velocidad y memoria almacenada con la que se hizo realidad la imaginada máquina universal de Turing. Esa computadora, conocida por las siglas EDVAC, fue fabricada a finales de los años cuarenta en el Instituto de Estudios Avanzados de Princeton (USA), como instrumento para la realización de los complejos y laboriosísimos cálculos matemáticos que requería el diseño y control de las primeras bombas atómicas. De hecho, todavía hoy la estructura de todos los ordenadores que utilizamos obedece a lo que se conoce como “arquitectura von Neumann”, que distingue la memoria, el procesador, la unidad central de control y los elementos de comunicación con el exterior para la entrada y salida de datos.

Pues bien, aparte de que cualquier aplicación o desarrollo de la tecnología informática es deudora -pese a su prematura muerte con 53 años- de las visiones y concepciones de von Neumann (incluso la inteligencia artificial, que fue el objeto de sus últimas reflexiones en obras como la “Teoría de los autómatas autorreproductivos”), quiero referirme aquí a dos ideas de este gran pionero de la informática.

En primer lugar, en los años que siguieron al final de la Segunda Guerra Mundial había escasez de casi todo y para la construcción del EDVAC se tuvo que echar mano de equipos y materiales de desecho de la industria bélica. Conseguir que funcionase correctamente una máquina fabricada ensamblando ese tipo de elementos fue un verdadero reto al que se enfrentó Von Neumann con la idea de que había que construir una máquina fiable a partir de miles de componentes no fiables. Esta idea, que desarrolló teóricamente en dos artículos de los años 1951 y 1952 (“Organizaciones fiables de elementos no fiables” y “La lógica probabilística y la síntesis de organismos fiables a partir de componentes no fiables”), enlaza con la formulación, ya en los años ochenta y en relación con la fiabilidad de las redes de ordenadores creadas con fines de defensa, de lo que se conoce como el “problema de los generales bizantinos” –al que se suele aludir en las explicaciones de blockchain-. Por supuesto, tiene que ver también con un concepto que hoy está en boca de todos con el nombre de “resiliencia”; y se encuentra en el mismo núcleo del diseño de blockchain: cómo crear el sistema de registro más fiable y transparente que haya existido nunca partiendo sólo de agentes individuales particulares cualquiera de los cuales podría ser un tramposo.

En relación con el diseño de blockchain también podemos rastrear la huella de otra gran aportación intelectual de von Neumann. Como éste estaba dotado de una inteligencia universal, no sólo se interesó por y revolucionó la lógica de conjuntos, la física cuántica y la ciencia de la computación, sino que también hizo su incursión –no menos revolucionaria- en la ciencia económica, donde fue el pionero de la teoría de juegos, con una obra de la que fue coautor junto con Oskar Morgenstern en el año 1944 con el título “Teoría de juegos y comportamiento económico”. Pues bien, mucho de teoría de juegos, de análisis de la racionalidad de las decisiones estratégicas de los agentes individuales que operan en una economía teniendo en cuenta los comportamientos probables de los demás agentes, está también presente en el inteligente diseño que explicó el enigmático Satoshi Nakamoto en su paper del año 2008. En último término, una blockchain pública como la que sirve de base a Bitcoin está diseñada partiendo de la idea de que la persecución del interés individual de ganancia de unos agentes -los “mineros”- redunda en la fiabilidad general del sistema; así como en la idea de que resulta muy poco racional defraudar un sistema para obtener un activo cuyo valor económico depende directamente de la confianza general en la fiabilidad de ese sistema.

(Recomiendo a quien sienta curiosidad por estos temas la lectura de los siguientes libros, disponibles en nuestro idioma: “La catedral de Turing. Los orígenes del universo digital”, de George Dyson, Debate, Barcelona, 2015; “Alan Turing. El pionero de la era de la información”, de B. Jack Copeland, Turner Noema, Madrid, 2012; y “Gödel. Paradoja y vida”, de Rebecca Goldstein, Antoni Bosch, Barcelona, 2010.)

Fiscalidad de la economía digital: el paquete europeo.

El 21 de marzo pasado la Comisión Europea ha publicado un conjunto de propuestas normativas y medidas sobre la fiscalidad de la economía digital, mediante el que trata de fijar una posición de partida en la negociación internacional esperada sobre esta cuestión, cuando la OCDE ha preferido reconocer la ausencia de un consenso suficiente.

Este paquete incluye fundamentalmente dos propuestas de directiva. Por un lado, encontramos una propuesta de Directiva por la que se establecen normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa. Por otro, se anuncia una propuesta de Directiva relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales. Es decir, hallamos una propuesta de Directiva por la que se prevé la creación de un nuevo impuesto en cada Estado miembro que grave los ingresos procedentes de tales servicios, como solución transitoria mientras no sea posible la aprobación de la Directiva sobre la presencia digital significativa, por falta de consenso a nivel europeo o a nivel internacional. El paquete se completa con una Recomendación de la Comisión aprobada el mismo 21 de marzo, por la que se sugiere a los Estados que incorporen a sus convenios de doble imposición con terceros Estados los principios y criterios que guían a nivel de la Unión la idea de presencia digital significativa. Y todo ello se cierra con una Comunicación de la Comisión al Parlamento de la Unión y al Consejo acerca de los antecedentes y razones de la reforma propuesta.

De esta manera, la Comisión Europea da un paso más en su objetivo político de lograr una armonización del impuesto sobre sociedades y se anticipa en este debate global al proponer un plan en dos etapas. Ante la falta de un consenso sobre la tributación de estas rentas, la Comisión propone la aplicación en un primer momento de un impuesto que grava en realidad ingresos a un tipo del 3 por 100. Este nuevo Impuesto sobre los servicios digitales (ISD) gravaría los ingresos procedentes de la prestación de ciertos servicios digitales y sólo cuando son prestados por ciertas entidades con un volumen de negocio relevante. En concreto, son servicios imponibles, en la terminología de la Directiva, los prestados a través de un interfaz digital que tengan carácter publicitario o que permitan localizar a otros usuarios o interactuar con ellos, así como la transmisión de los datos recopilados acerca de los usuarios que hayan sido generados por actividades desarrolladas por dichos usuarios en los interfaces digitales. Tales servicios son imponibles cuando el proveedor es una entidad con un total de ingresos mundiales que supere los 750 millones de euros y con unos ingresos imponibles en la Unión que excedan de 50 millones de euros.

Sin embargo, la Comisión reconoce que este impuesto constituye una solución provisional y propone al mismo tiempo una Directiva sobre la tributación en el impuesto sobre sociedades de aquellas empresas con una presencia digital significativa, una noción que supone una reconfiguración ad hoc de la vieja noción de establecimiento permanente.

Esta propuesta de Directiva asume que la aplicación de las actuales normas del impuesto sobre sociedades a la economía digital “ha dado lugar a un desajuste entre el lugar donde tributan los beneficios y el lugar en el que se crea el valor”. En consecuencia, se reconoce con claridad que sería necesaria una reforma de los principios de la fiscalidad internacional para adaptarlos a una economía en la que son fundamentales los activos intangibles y el valor de los datos y siempre con el objetivo de gravar la renta donde se genera la riqueza. Se admite que los esquemas tradicionales impiden gravar la renta de un no residente en ausencia de una presencia física de éste y se reconoce que los principios por los que se rige el sistema de precios de transferencia conducen a una infravaloración de las funciones y riesgos asociados a la economía digital. Ni siquiera los criterios de la BICC servirían para lograr que los Estados donde se hallan los usuarios de la economía digital puedan ver reconocida una participación mayor en el gravamen de las rentas derivadas de esta nueva economía.

Ante este reto, la propuesta de Directiva ofrece la idea de esta “presencia digital significativa”, como nuevo supuesto que amplía el concepto de establecimiento permanente. Sin embargo, éste sólo atrae las rentas derivadas, no de la economía digital, sino de la prestación de ciertos servicios digitales, los prestados a través de Internet o de una red electrónica y que, por su naturaleza, están esencialmente automatizados y requieren una intervención humana mínima, y que no puedan prestarse sin tecnología de la información. La propuesta detalla una serie de servicios incluidos en esta noción como el suministro de productos digitalizados en general, los que permitan o apoyen la presencia de particulares o empresas en una red electrónica o los generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente, así como los enumerados en el anexo II. En cambio, los servicios digitales no incluirán los enumerados en el anexo III, que afecta esencialmente a servicios prestados a través de Internet, o la venta de bienes u otros servicios facilitados por el uso de Internet.

Esta presencia digital significativa exige también que se alcancen unos umbrales cuantitativos, destacando un número de usuarios superior a 100.000 o un número de contratos entre empresas para la prestación de tales servicios digitales superior a 3.000, en ese Estado miembro.

La propuesta de Directiva no sólo altera la noción de establecimiento permanente sino que reconoce que el problema se halla también, o sobre todo, en las reglas de atribución de rentas y por ello, establece reglas propias para tal atribución en este caso, incluyendo entre los riesgos y funciones las actividades significativas desde el punto de vista económico a través del interfaz digital, sobre todo en relación con datos o usuarios o que sean relevantes para la explotación de los activos intangibles de la empresa.  El beneficio imputable se calculará aplicando preferentemente el método de distribución del beneficio.

En suma, uno de los principales problemas de este paquete fiscal no es otro que la falta de consenso o acuerdo internacional que hace muy difícil aplicar estos principios y conceptos en las relaciones de los Estados Miembros con terceros países. En este sentido, la Recomendación de la Comisión resulta muy voluntarista al pretender incorporar esta solución en tales relaciones con terceros países a través de la negociación de los convenios de doble imposición que, por otra parte, se admite que en otro caso prevalecerían impidiendo aplicar una solución global armónica. Y para alcanzar esa solución en el marco de la OCDE o en otro al efecto, nos hallaremos con los obstáculos derivados de los diferentes intereses de los países afectados, según la tipología de sus empresas.

Los Presupuestos “más sociales” de la historia.

La presentación del proyecto de Presupuestos Generales del Estado para 2018 insiste en que su principal prioridad es el gasto social. Se remarca la “clara vocación social” de los presupuestos (en sintonía, se dice, con lo que siempre ha sido la política presupuestaria del Gobierno desde el año 2012), y la apuesta por “seguir reforzando el gasto social”, hasta el punto de que se afirma, como se recoge en el título de esta tribuna, que son los “presupuestos más sociales de la historia”. Sin arriesgarme a afirmaciones tan categóricas, sí que creo que, desde el punto de vista del gasto social, difícilmente se podía llegar más allá en la actual situación económica. Si en relación con los presupuestos de 2016 pude decir, al hilo precisamente del análisis de sus contenidos sociales, que desprendían un “leve aroma socialdemócrata”, ahora ese aroma es ya intenso y penetrante. Cautivo y desarmado el ejército liberal, la socialdemocracia impera ya en nuestra política económica de manera arrogante.

A destacar, en ese sentido, la subida de las pensiones más bajas, con mejora de las mínimas en un 3 por 100 (y con incrementos de entre el 1 y el 1,5 por 100 para otras pensiones de importe inferior a 12.000 euros brutos anuales), la mejora de las de viudedad (incrementando su base reguladora en dos puntos, desde el 52 por 100 al 54 por 100, para mayores de 65 años), la creación de nuevos “cheques sociales” (de natalidad, mediante el incremento, con carácter general, de la deducción de 1.200 euros anuales en 600 euros por cada hijo en las familias que tengan la consideración de numerosas, y de guardería, permitiendo la deducción de hasta un máximo de 1.000 euros por año para las madres trabajadoras por gastos de guardería de niños entre cero y tres años) y la ampliación de los familiares (incluyendo una nueva deducción de 1.200 euros anuales por cónyuge con discapacidad).

Junto a ello, y sobre todo, hay que destacar los incrementos retributivos de los empleados públicos, con una subida del 1,75 por ciento para el año 2018. Esta subida, que se enmarca en el acuerdo suscrito con los sindicatos de la función pública para el periodo 2018-2020, se complementa con otros incrementos retributivos variables vinculados a la evolución del PIB y al cumplimiento, en el año 2020, del objetivo de estabilidad. De cumplirse todas las condiciones, la mejora retributiva en el empleo público alcanzaría, en el periodo contemplado, el 8,79 por ciento. Esto, aparte del vuelco que representa en las políticas retributivas del empleo público de los últimos años, constituye un mensaje, no desdeñable, al sector privado, en el que los sindicatos difícilmente van a resignarse a mejoras retributivas inferiores a las previstas para el sector público. El Gobierno parece pues querer pasar página de las políticas de moderación salarial, al menos en sus manifestaciones más incisivas.

Al mismo tiempo, se aprueba una tasa de reposición que puede llegar al 108 por 100: será, como regla general del 100 por 100 siempre que las Administraciones cumplan con el objetivo de déficit, deuda y regla del gasto, y a ello se añade una bolsa adicional del 8 por 100 destinada a los ámbitos o sectores que requieran un refuerzo de efectivos. Además, las corporaciones locales podrán contar con una tasa adicional del 10 por 100, siempre que tuvieran amortizada su deuda a 31 de diciembre del ejercicio anterior. De todas formas, en caso de incumplimiento por las Administraciones Públicas de alguno de los objetivos, la tasa de reposición del 100 por 100 se mantendrá exclusivamente para los sectores prioritarios, bajando al 75 por 100 en el resto de los sectores, con una bolsa adicional del 5 por 100 para los servicios que se considere necesario reforzar. La tasa de reposición, finalmente, será del 115 por 100 para Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado, Policía Autonómica y Policía Local, y del 30 por ciento de las vacantes para funcionarios con habilitación de carácter nacional bajo determinadas circunstancias. En todos los municipios habrá una tasa adicional del 5 por 100 si en alguno de los ejercicios del periodo 2013 a 2017 han tenido la obligación legal de prestar un mayor número de servicios públicos por el incremento de su población. A pesar de los matices y de los márgenes de discrecionalidad abiertos, parece que también la contención del empleo público ha llegado a su fin.

Todos estos datos ponen de manifiesto que apenas bajadas las aguas y pudiendo sacar la cabeza y respirar mejor, volvemos a lanzarnos a políticas de gasto, cuanto menos discutibles en su oportunidad y alcance. Si a todo ello unimos la ampliación del permiso de paternidad a cinco semanas, la mejora en la dotación de las becas estudiantiles (con incremento de la partida en 50 millones de euros), el aumento (en 46 millones de euros) de los recursos destinados a la dependencia, la mayor dotación a las Comunidades Autónomas para los servicios públicos fundamentales (más de 4.000 millones de euros, con incremento superior al 4 por 100) y la permisión de inversiones municipales con cargo al superávit presupuestario (me niego a incluir entre las medidas sociales la rebaja del IVA del cine, que servirá para rebajar el diapasón crítico en la gala de los Goya, o no, como diría el Presidente, pero que si puede tener una finalidad cultural la social no la veo por ningún lado), el panorama socialdemócrata es incontestable.

La recaudación tributaria va a crecer un 6% y el ajuste del gasto, que sigue siendo imprescindible, ni aparece. Y por supuesto, revertir el hachazo fiscal que so pretexto de la urgencia de la crisis se propinó a los ciudadanos, ni pensarlo. Probablemente sí que sean unos de los Presupuestos más sociales de la historia y resultan encomiables las previsiones relativas al empleo, con la creación de 475.000 puestos de trabajo, reducción del paro en 339.000 personas (lo que llevaría la tasa de desempleo al 15 por ciento, todavía muy alejada de las tasas inferiores a los dos dígitos en las que llegamos a movernos) y la consecución de los 19,5 millones de empleados, cerca ya del objetivo de los veinte millones, necesario para la sostenibilidad del sistema de protección social. Pero no sé si a medio y largo plazo esta es la vía para garantizar el crecimiento económico sano y la estabilidad presupuestaria.

La difícil deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la remuneración de los consejeros ejecutivos de sociedades mercantiles

Desde que el Tribunal Supremo patrocinó la llamada “teoría del vínculo” mediante la denominada “sentencia Huarte” (STS, Sala 4ª – de lo Social- de 29 de septiembre de 1988) y, en particular, desde las sentencias posteriores que matizaron y confirmaron esta primera decisión (SSTS Sala 4ª, de 3 de junio de 1991 y 27 de enero de 1992), en nuestro sistema jurídico se entiende que el vínculo mercantil —que une a los consejeros ejecutivos que desarrollan a la vez funciones de alta dirección— absorbe al vínculo laboral que el alto directivo pudiera haber formalizado con la misma empresa. Así, a partir de ese momento los tribunales del orden social se manifestaron incompetentes para entender de las controversias planteadas por los administradores ejecutivos, pese a que formalmente hubieran sido contratados como altos directivos.

Con fundamento en dicha doctrina jurisprudencial, la Sala 3ª -de lo Contencioso-Administrativo- del Tribunal Supremo, en sus denominadas “Sentencias Mahou”, de 13 de noviembre de 2008 (números 7.057/2008 y 7.068/2008), fijó el criterio de no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las remuneraciones de los administradores de las sociedades que no cumplieran los requisitos establecidos por la normativa mercantil, tales como la obligatoriedad, la fijación en los estatutos del carácter retribuido del cargo y el sistema concreto de retribución indicando su cuantía.

Con posterioridad, las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 21 de febrero de 2013, 26 de septiembre de 2013, y 5 de febrero de 2015, entre otras, confirmaron este criterio considerando que a falta de previsión estatutaria, la retribución percibida por un administrador es una liberalidad y por ende, no procede su deducibilidad fiscal.

Dicho criterio reiterado del Tribunal Supremo ha sido plenamente asumido por la Administración Tributaria y por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Como muestra de ello, se recoge a continuación el criterio seguido por el TEAC, entre otras, en dos de sus Resoluciones:

TEAC 06-02-2014 (Unificación de criterio):

En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.

TEAC 05-07-2016:

Cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador.

No obstante lo hasta aquí expuesto, tanto la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modificó la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, como la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, introdujeron modificaciones relevantes en esta cuestión con efectos 1 de enero de 2015, que la doctrina interpretó que flexibilizaban los requisitos exigidos hasta el momento.

De un lado, el nuevo artículo 249 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) señala lo siguiente:

“3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.

4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.

El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.”

Por otra parte, el artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)………………………..

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.”

Como resultado de las dos reformas (mercantil y fiscal) tanto por parte de la doctrina de forma mayoritaria, como por la Dirección General de los Registros y del Notariado en su Resolución de fecha 17 de junio de 2016, se ha interpretado que a partir de 1 de enero de 2015, cuando el órgano de administración adoptara la forma de consejo, la conformidad a Derecho de la retribución de aquellos consejeros que ejercieran funciones ejecutivas no requería su constancia en estatutos cuando existiera el contrato a que se refiere el artículo 249 de la LSC.

En consecuencia también se ha interpretado que, en el ámbito tributario, la existencia de dicho contrato resultaría suficiente para que las retribuciones del Consejero Delegado tuvieran la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, puesto que no se consideraban como liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, y ya que con el referido contrato tales retribuciones no podían constituir gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En esta situación de aparente estabilidad acaba de irrumpir la recientísima Sentencia de la Sala 1ª –de lo Civil- del TS de 26 de febrero de 2018 (pendiente de publicar), que señala que la reserva estatutaria establecida en el artículo 217 de la LSC, esto es la necesidad de que la existencia y sistema de remuneración conste en estatutos, afecta tanto a los administradores sin funciones ejecutivas como a los administradores ejecutivos.

Una primera conclusión de esta resolución del TS (probablemente, apresurada) podría suponer que la existencia de retribución para los administradores ejecutivos (p.ej. consejeros delegados) y su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades requiere no solo la firma y aprobación del contrato que exige el artículo 249 de la LSC, sino asimismo cumplir las previsiones del artículo 217 de dicho texto legal, lo que hace necesario que los estatutos contengan el sistema de remuneración de las funciones ejecutivas (aunque no necesariamente su cuantía) y que el importe de dichas remuneraciones por funciones ejecutivas se encuentre incluido dentro del importe máximo anual de remuneración de los administradores establecido por la Junta General.

Sin embargo, parece más prudente suponer que este asunto, de trayectoria tan dilatada, no está agotado definitivamente, y que cualquier decisión al respecto requiere un análisis individualizado de las circunstancias concretas respecto a los servicios que en realidad presta el consejero ejecutivo y al tipo de sociedad en que desempeña su función (p.ej. sociedad no cotizada como era el caso enjuiciado en la reciente Sentencia del TS, o sociedad cotizada en la que ha de existir una la política de retribuciones que podría amparar estas situaciones).

Economía Digital y Fiscalidad

Recientemente ha resurgido el debate en torno a las consecuencias de la economía digital en la fiscalidad o, tal vez mejor, en cuanto a la forma de adaptar la fiscalidad internacional a la digitalización de la economía. De esta manera, el Comisario Moscovici ha declarado que la Comisión europea presentará en marzo sus nuevas propuestas al respecto, en línea con declaraciones similares realizadas desde la Administración francesa.

Esta preocupación por las consecuencias de la digitalización de la economía no es nueva. Prescindiendo de precedentes anteriores, como los trabajos de la OCDE sobre el establecimiento permanente digital y, luego, el informe francés Collin/Colin de 2013, los hitos más relevantes en este debate serían los siguientes:

  1. En primer lugar, el proyecto BEPS de la OCDE dedica la acción 1 a estos retos de la economía digital. El informe final de octubre de 2015 no fue especialmente preciso a la hora de ofrecer soluciones, pero introdujo ya el marco del debate en la medida en que asumió esta necesidad de responder a las consecuencias de la digitalización bien en el terreno de la noción de establecimiento permanente, aceptando la idea de “significant economic presence” o bien mediante la creación de figuras tributarias novedosas, en forma de nuevos supuestos de “withholding tax” o de impuestos sobre determinadas operaciones para compensar la menor tributación de las compañías especialmente volcadas hacia la economía digital.

En 2017, la OCDE la lanzado una nueva fase de esta reflexión a partir del documento publicado el 22 de septiembre que debe dar lugar a un informe especifico próximamente.

  1. La Comisión Europea, por su parte, publicó el 21 de septiembre de 2017 su Comunicación sobre un sistema tributario justo y eficaz en la Unión Europea para el Mercado Único Digital.

Esta Comunicación guarda relación con el paquete IVA lanzado en 2017 que ha incluido el anuncio en diciembre de 2017 de un nuevo sistema en IVA para las ventas transfronterizas on line.

  1. Finalmente, distintos países de la Unión Europea han aprobado medidas o publicado documentos relevantes. Así, la reforma de la legislación italiana, con efectos 1 de enero de 2018, ha significado la ampliación de la noción de establecimiento permanente, con el fin de que alcance presencias económicas sin respaldo físico, y el gravamen de ciertos servicios prestados digitalmente. Por último, el Tesoro del Reino Unido publicó en noviembre de 2017 un detallado “position paper” que reviste un especial interés.

Ahora bien, ¿qué significa a grandes rasgos este movimiento hacia una adaptación de la fiscalidad a la economía digital? Si atendemos a las razones de la Comisión Europea, las reglas actuales no responden a la realidad económica presente y dan lugar a que ciertas grandes compañías tecnológicas no paguen los impuestos que debieran. En consecuencia, la fiscalidad internacional debe permitir gravar la renta allí donde se genera. Esta perspectiva ha permitido centrar el debate en la fiscalidad directa, aunque siempre se ha pensado que el tratamiento de la económica digital exige una visión global que tenga en cuenta tanto los impuestos directos sobre la renta de las compañías como los indirectos y, en particular, el IVA sobre el consumo de bienes o servicios digitales o prestados digitalmente. Por otra parte, aquel enfoque ha ocultado la mayor complejidad que encierra el problema.

Cuando la Comisión Europea acepta en su citada Comunicación que la digitalización afecta a todas las empresas, pero en diversos grados, admite que en realidad sus propuestas se dirigirán a ciertos modelos empresariales en particular que la propia Comunicación enumera: básicamente plataformas de intermediación en ventas minoristas, medios sociales, servicios digitales audiovisuales y la llamada economía colaborativa. Ante estos sectores, se pretende alterar las reglas que determinan la potestad tributaria de cada Estado introduciendo la noción de presencia comercial significativa, aun sin presencia física, y sobre todo las reglas para calcular la tributación que corresponde a cada Estado. Más allá de aprovechar la ocasión para ofrecer la Base Imponible Consolidada Común como solución global, la Comisión acepta las dificultades de la tarea, los inconvenientes de las soluciones unilaterales y la conveniencia de ofrecer soluciones alternativas a la ampliación de la noción de establecimiento permanente, soluciones tales como un impuesto compensatorio sobre ingresos insuficientemente gravados, una retención sobre los ingresos de ciertas transacciones o un impuesto específico.

Ciertamente, como reconoce el documento o “position paper” del Gobierno británico, el debate actual cuestiona en realidad la validez de las reglas establecidas hace un siglo, pero lo hace sólo en cierta medida o en la medida en la que tales reglas producen ahora efectos rechazados por injustos para ciertos países. Frente a lo que se dice a veces no se trata de que las compañías tributen donde venden, pues ahora, como entonces, la mayoría de los Estados sostiene que una compañía debe tributar donde diseña, produce y comercializa sus productos con independencia de donde se hallen sus clientes o consumidores. Lo que sucede es que este principio, que sigue estando en el núcleo del consenso, se ve injusto o inadecuado cuando se trata de la fiscalidad de ciertas actividades basadas, y aquí las posiciones varían según cada país,  en el aprovechamiento de datos de sus usuarios, en servicios de publicidad digital dirigidos a esos usuarios desde otra jurisdicción o en ciertas plataformas digitales de intermediación. Y, además, las cuestiones anteriores han de verse a la luz de aquellos otros problemas derivados de la aplicación de los viejos principios sobre precios de transferencia, cuando se trata de determinar qué parte de la renta corresponde a ciertos intangibles, sobre todo cuando estos se hallan en jurisdicciones de baja tributación.

En suma, la dificultad estriba ahora en cómo justificar esta diferenciación de la fiscalidad de ciertas actividades y cómo hacerlo al gusto de las distintas posiciones de los Estados afectados.

International Taxation & M&A Workshop

Acabamos de celebrar en el Centro de Estudios Garrigues la jornada International Taxation & M&A Workshop que se inició con unas palabras de bienvenida del embajador Cristóbal Roldán Felix Plaza, director del Centro.

Dicha jornada fue organizada en colaboración con la Embajada de Ecuador en España para apoyar la formación de los miembros de la Asociación de Abogados y Estudiantes Ecuatorianos de Derecho (AEEDE)

La materias del workshop fueron impartidas por Marta Montero, Responsable de investigación del Centro de Estudios Garrigues, y Antonio Serrano, profesor de Derecho Mercantil en el Centro y Director del programa en Emprendimiento y Startups.

 

 

Becas Máster Fundación Universia

Dos estudiantes han sido seleccionadas para disfrutar de las Becas Máster Fundación Universia en el Centro de Estudios Garrigues.

  • Este año, las becas se han concedido a Sara Franco, que realiza el Máster en Práctica Jurídica Especialidad en Derecho Laboral y a Marta Montesinos, que cursa el Máster Executive en Asesoría Fiscal.
  • KPMG colabora por segundo año en la concesión de estas becas, con el objetivo de fomentar la inserción laboral e integración social de las personas con discapacidad.

La Fundación Universia presentó el día 22 de diciembre la resolución de la VIII Convocatoria de Becas Máster Fundación Universia en el Centro de Estudios Garrigues 2016-2017. KPMG colabora por segundo año en la concesión de estas becas, con el objetivo de fomentar la inserción laboral de las personas con discapacidad. En esta ocasión dos estudiantes con discapacidad, Sara Franco y Marta Montesinos han resultado seleccionadas.

Fundación Universia y KPMG entregarán una ayuda por perceptor del 75% del importe total del Máster del Centro de Estudios Garrigues, en el que las estudiantes se hayan inscrito. En esta ocasión las estudiantes becadas cursarán Máster en Práctica Jurídica Especialidad en Laboral y Finanzas y Máster Executive en Asesoría Fiscal.

Al comunicar la resolución, Marta Montesinos, estudiante seleccionada en la actual edición declaró: ” La experiencia en el Máster Executive en Asesoría Fiscal en el Centro de Estudios Garrigues, puedo decir que está resultando estupenda. Además del contenido del mismo, que resulta una maravilla para los que nos gusta el tema de impuestos, estoy conociendo muchas personas encantadoras, tanto trabajadores del Centro como los propios compañeros, todos con ganas de trabajar y sacar el máximo provecho posible.”

Por otra parte, Sara Franco, estudiante seleccionada opinó: “Este máster es una buena oportunidad para ponerte en contacto con el mundo profesional, aprendiendo la utilidad práctica de lo estudiado durante la carrera, además de nuevas cosas; y todo ello de la mano de grandes juristas de nuestro país.”

Este programa de becas persigue que los estudiantes con discapacidad, que hayan finalizado sus estudios universitarios, puedan progresar con normalidad en su proceso de especialización profesional. De este modo se incrementan sus oportunidades de consecución de un empleo de calidad.

Presentación Libro “Los secretos del Abogado”

Rafael Antúnez Álvarez es un destacado abogado mexicano especializado en derecho tributario. Es un consultor independiente y autor de seis libros que versan sobre temas fiscales. Considerado por la revista Defensa Fiscal como uno de los fiscalistas mas importantes de México.

La presentación será el próximo 12 de Abril del 2016 a las 19:00 horas , en el Centro de Estudios Garrigues.