La difícil deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la remuneración de los consejeros ejecutivos de sociedades mercantiles

Desde que el Tribunal Supremo patrocinó la llamada “teoría del vínculo” mediante la denominada “sentencia Huarte” (STS, Sala 4ª – de lo Social- de 29 de septiembre de 1988) y, en particular, desde las sentencias posteriores que matizaron y confirmaron esta primera decisión (SSTS Sala 4ª, de 3 de junio de 1991 y 27 de enero de 1992), en nuestro sistema jurídico se entiende que el vínculo mercantil —que une a los consejeros ejecutivos que desarrollan a la vez funciones de alta dirección— absorbe al vínculo laboral que el alto directivo pudiera haber formalizado con la misma empresa. Así, a partir de ese momento los tribunales del orden social se manifestaron incompetentes para entender de las controversias planteadas por los administradores ejecutivos, pese a que formalmente hubieran sido contratados como altos directivos.

Con fundamento en dicha doctrina jurisprudencial, la Sala 3ª -de lo Contencioso-Administrativo- del Tribunal Supremo, en sus denominadas “Sentencias Mahou”, de 13 de noviembre de 2008 (números 7.057/2008 y 7.068/2008), fijó el criterio de no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las remuneraciones de los administradores de las sociedades que no cumplieran los requisitos establecidos por la normativa mercantil, tales como la obligatoriedad, la fijación en los estatutos del carácter retribuido del cargo y el sistema concreto de retribución indicando su cuantía.

Con posterioridad, las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 21 de febrero de 2013, 26 de septiembre de 2013, y 5 de febrero de 2015, entre otras, confirmaron este criterio considerando que a falta de previsión estatutaria, la retribución percibida por un administrador es una liberalidad y por ende, no procede su deducibilidad fiscal.

Dicho criterio reiterado del Tribunal Supremo ha sido plenamente asumido por la Administración Tributaria y por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC). Como muestra de ello, se recoge a continuación el criterio seguido por el TEAC, entre otras, en dos de sus Resoluciones:

TEAC 06-02-2014 (Unificación de criterio):

En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.

TEAC 05-07-2016:

Cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las tareas propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador.

No obstante lo hasta aquí expuesto, tanto la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modificó la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, como la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, introdujeron modificaciones relevantes en esta cuestión con efectos 1 de enero de 2015, que la doctrina interpretó que flexibilizaban los requisitos exigidos hasta el momento.

De un lado, el nuevo artículo 249 del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) señala lo siguiente:

“3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.

4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.

El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general.”

Por otra parte, el artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)………………………..

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.”

Como resultado de las dos reformas (mercantil y fiscal) tanto por parte de la doctrina de forma mayoritaria, como por la Dirección General de los Registros y del Notariado en su Resolución de fecha 17 de junio de 2016, se ha interpretado que a partir de 1 de enero de 2015, cuando el órgano de administración adoptara la forma de consejo, la conformidad a Derecho de la retribución de aquellos consejeros que ejercieran funciones ejecutivas no requería su constancia en estatutos cuando existiera el contrato a que se refiere el artículo 249 de la LSC.

En consecuencia también se ha interpretado que, en el ámbito tributario, la existencia de dicho contrato resultaría suficiente para que las retribuciones del Consejero Delegado tuvieran la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, puesto que no se consideraban como liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, y ya que con el referido contrato tales retribuciones no podían constituir gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En esta situación de aparente estabilidad acaba de irrumpir la recientísima Sentencia de la Sala 1ª –de lo Civil- del TS de 26 de febrero de 2018 (pendiente de publicar), que señala que la reserva estatutaria establecida en el artículo 217 de la LSC, esto es la necesidad de que la existencia y sistema de remuneración conste en estatutos, afecta tanto a los administradores sin funciones ejecutivas como a los administradores ejecutivos.

Una primera conclusión de esta resolución del TS (probablemente, apresurada) podría suponer que la existencia de retribución para los administradores ejecutivos (p.ej. consejeros delegados) y su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades requiere no solo la firma y aprobación del contrato que exige el artículo 249 de la LSC, sino asimismo cumplir las previsiones del artículo 217 de dicho texto legal, lo que hace necesario que los estatutos contengan el sistema de remuneración de las funciones ejecutivas (aunque no necesariamente su cuantía) y que el importe de dichas remuneraciones por funciones ejecutivas se encuentre incluido dentro del importe máximo anual de remuneración de los administradores establecido por la Junta General.

Sin embargo, parece más prudente suponer que este asunto, de trayectoria tan dilatada, no está agotado definitivamente, y que cualquier decisión al respecto requiere un análisis individualizado de las circunstancias concretas respecto a los servicios que en realidad presta el consejero ejecutivo y al tipo de sociedad en que desempeña su función (p.ej. sociedad no cotizada como era el caso enjuiciado en la reciente Sentencia del TS, o sociedad cotizada en la que ha de existir una la política de retribuciones que podría amparar estas situaciones).

Economía Digital y Fiscalidad

Recientemente ha resurgido el debate en torno a las consecuencias de la economía digital en la fiscalidad o, tal vez mejor, en cuanto a la forma de adaptar la fiscalidad internacional a la digitalización de la economía. De esta manera, el Comisario Moscovici ha declarado que la Comisión europea presentará en marzo sus nuevas propuestas al respecto, en línea con declaraciones similares realizadas desde la Administración francesa.

Esta preocupación por las consecuencias de la digitalización de la economía no es nueva. Prescindiendo de precedentes anteriores, como los trabajos de la OCDE sobre el establecimiento permanente digital y, luego, el informe francés Collin/Colin de 2013, los hitos más relevantes en este debate serían los siguientes:

  1. En primer lugar, el proyecto BEPS de la OCDE dedica la acción 1 a estos retos de la economía digital. El informe final de octubre de 2015 no fue especialmente preciso a la hora de ofrecer soluciones, pero introdujo ya el marco del debate en la medida en que asumió esta necesidad de responder a las consecuencias de la digitalización bien en el terreno de la noción de establecimiento permanente, aceptando la idea de “significant economic presence” o bien mediante la creación de figuras tributarias novedosas, en forma de nuevos supuestos de “withholding tax” o de impuestos sobre determinadas operaciones para compensar la menor tributación de las compañías especialmente volcadas hacia la economía digital.

En 2017, la OCDE la lanzado una nueva fase de esta reflexión a partir del documento publicado el 22 de septiembre que debe dar lugar a un informe especifico próximamente.

  1. La Comisión Europea, por su parte, publicó el 21 de septiembre de 2017 su Comunicación sobre un sistema tributario justo y eficaz en la Unión Europea para el Mercado Único Digital.

Esta Comunicación guarda relación con el paquete IVA lanzado en 2017 que ha incluido el anuncio en diciembre de 2017 de un nuevo sistema en IVA para las ventas transfronterizas on line.

  1. Finalmente, distintos países de la Unión Europea han aprobado medidas o publicado documentos relevantes. Así, la reforma de la legislación italiana, con efectos 1 de enero de 2018, ha significado la ampliación de la noción de establecimiento permanente, con el fin de que alcance presencias económicas sin respaldo físico, y el gravamen de ciertos servicios prestados digitalmente. Por último, el Tesoro del Reino Unido publicó en noviembre de 2017 un detallado “position paper” que reviste un especial interés.

Ahora bien, ¿qué significa a grandes rasgos este movimiento hacia una adaptación de la fiscalidad a la economía digital? Si atendemos a las razones de la Comisión Europea, las reglas actuales no responden a la realidad económica presente y dan lugar a que ciertas grandes compañías tecnológicas no paguen los impuestos que debieran. En consecuencia, la fiscalidad internacional debe permitir gravar la renta allí donde se genera. Esta perspectiva ha permitido centrar el debate en la fiscalidad directa, aunque siempre se ha pensado que el tratamiento de la económica digital exige una visión global que tenga en cuenta tanto los impuestos directos sobre la renta de las compañías como los indirectos y, en particular, el IVA sobre el consumo de bienes o servicios digitales o prestados digitalmente. Por otra parte, aquel enfoque ha ocultado la mayor complejidad que encierra el problema.

Cuando la Comisión Europea acepta en su citada Comunicación que la digitalización afecta a todas las empresas, pero en diversos grados, admite que en realidad sus propuestas se dirigirán a ciertos modelos empresariales en particular que la propia Comunicación enumera: básicamente plataformas de intermediación en ventas minoristas, medios sociales, servicios digitales audiovisuales y la llamada economía colaborativa. Ante estos sectores, se pretende alterar las reglas que determinan la potestad tributaria de cada Estado introduciendo la noción de presencia comercial significativa, aun sin presencia física, y sobre todo las reglas para calcular la tributación que corresponde a cada Estado. Más allá de aprovechar la ocasión para ofrecer la Base Imponible Consolidada Común como solución global, la Comisión acepta las dificultades de la tarea, los inconvenientes de las soluciones unilaterales y la conveniencia de ofrecer soluciones alternativas a la ampliación de la noción de establecimiento permanente, soluciones tales como un impuesto compensatorio sobre ingresos insuficientemente gravados, una retención sobre los ingresos de ciertas transacciones o un impuesto específico.

Ciertamente, como reconoce el documento o “position paper” del Gobierno británico, el debate actual cuestiona en realidad la validez de las reglas establecidas hace un siglo, pero lo hace sólo en cierta medida o en la medida en la que tales reglas producen ahora efectos rechazados por injustos para ciertos países. Frente a lo que se dice a veces no se trata de que las compañías tributen donde venden, pues ahora, como entonces, la mayoría de los Estados sostiene que una compañía debe tributar donde diseña, produce y comercializa sus productos con independencia de donde se hallen sus clientes o consumidores. Lo que sucede es que este principio, que sigue estando en el núcleo del consenso, se ve injusto o inadecuado cuando se trata de la fiscalidad de ciertas actividades basadas, y aquí las posiciones varían según cada país,  en el aprovechamiento de datos de sus usuarios, en servicios de publicidad digital dirigidos a esos usuarios desde otra jurisdicción o en ciertas plataformas digitales de intermediación. Y, además, las cuestiones anteriores han de verse a la luz de aquellos otros problemas derivados de la aplicación de los viejos principios sobre precios de transferencia, cuando se trata de determinar qué parte de la renta corresponde a ciertos intangibles, sobre todo cuando estos se hallan en jurisdicciones de baja tributación.

En suma, la dificultad estriba ahora en cómo justificar esta diferenciación de la fiscalidad de ciertas actividades y cómo hacerlo al gusto de las distintas posiciones de los Estados afectados.